Swoboda rynku wewnętrznego UE a stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Wprowadzenie

Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza relacji zachodzącej między swobodami rynku wewnętrznego Unii Europejskiej zagwarantowanymi w głównym akcie prawa pierwotnego UE – Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej – „TFUE”) a stosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Punktem wyjściowym niniejszego opracowania jest art. 26 ust. 2 TFUE, który stanowi, że „rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów”. Głównymi założeniami rynku wewnętrznego są: ułatwienie obywatelom możliwości podejmowania pracy oraz studiów za granicą, osiedlania się w krajach Unii, dokonywania zakupów, podróżowania i swobodnego przemieszczania się między państwami oraz swobodny przepływ kapitału pomiędzy bankami państw członkowskich. Tak skutecznie działający mechanizm jest nam potrzebny także ze względu na dodatkowe prawa czy to z zakresu bezpieczeństwa towarów czy gwarancji. Istotna jest także zasada niedyskryminacji wynikająca z art. 18 TFUE: „w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową”. Tak rozumiany zakaz wynika ze wspomnianych wyżej założeń UE, w ramach których utworzono rynek wewnętrzny. Na zasadę tą składają się poszczególne wolności wypływające z TFUE, które mają na celu zagwarantowanie poszanowania rynku wewnętrznego. Można tu wymienić następujące wolności: swoboda przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), swoboda działalności gospodarczej (art. 49 w zw. z 54 TFUE) swoboda przepływu kapitału (art. 63 TFUE).

Swobody rynku wewnętrznego Unii Europejskiej

Możliwość utworzenia jednolitego rynku wewnętrznego dała pierwsza znacząca modyfikacja traktatu rzymskiego z 1957 roku – Jednolity Akt Europejski zawarty w ramach Wspólnot Europejskich w 1986 roku. Dzięki temu aktowi obywatele wszystkich 28 państw członkowskich UE mogą korzystać z 4 swobód:

  • przepływu towaru,
  • przepływu usług,
  • przepływu kapitału,
  • przepływu osób.

Przepływ towaru

Najważniejszy jest tutaj art. 28 TFUE, zgodnie z którym podstawą UE jest unia celna która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Swoboda ta sprawia, że towary pochodzące z państw członkowskich lub z państw trzecich jeśli znajdują się w swobodnym obrocie w państwach członkowskich (art. 28 ust. 2 TFUE) mogą się przemieszczać bez żadnych utrudnień na obszarze państw członkowskich. Swobodna cyrkulacja ekonomiczna zapewniona na obszarze rynku wewnętrznego UE oznacza zniesienie przez państwa członkowskie różnego typu barier, które w jakikolwiek sposób dyskryminują towary pozostałych państw członkowskich, a także utrudniają obrót wewnątrz Unii. W tym celu prawo UE przewiduje:

  • zakaz wprowadzania ceł (przywozowych i wywozowych) oraz opłat o skutkach równoważnych do cła
  • zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie:
  1. podatków bezpośrednich lub pośrednich wyższych niż te, które są nakładane na podobne produkty krajowe (tzw. zakaz dyskryminacji)
  2. podatków bezpośrednich, które pośrednio chronią inne produkty (tzw. zakaz protekcji)
  • zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych oraz środków mających skutki równoważne do ograniczeń ilościowych.

Warto wspomnieć tu także o dwóch orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”) na podstawie, których wyprowadzono dwie zasady ogólne dotyczące swobody przepływu towaru. Mam tutaj na myśli orzeczenie z 1974 roku w sprawie belgijskiej firmy Dassonville (C-8/74) sprowadzającej z Francji szkocką whisky bez świadectwa pochodzenia alkoholu. Sąd belgijski wydał wyrok o złamaniu prawa ze względu na niemożność potwierdzenia kraju źródłowego towaru. TSUE uniewinnił jednak przedsiębiorców podnosząc, że wymóg posiadania takiego certyfikatu stanowi naruszenie swobodnego przepływu towarów. Zgodnie z tym orzeczeniem wszystkie towary produkowane i wprowadzone na rynek zgodnie z prawem w jednym państwie członkowskim, nie mogą być poddane ograniczeniom, co do sprzedaży i wprowadzania do obrotu w innym państwie. Ograniczeniem formuły Dassonville jest orzeczenie w sprawie Cassis de Dijon, stanowiące że:
– towar legalnie wytwarzany w państwie członkowskim powinien być dopuszczony do swobodnego obrotu we wszystkich pozostałych państwach członkowskich (uznanie standardów),

– każde państwo może wprowadzić pewne ograniczenia swobody przepływu towaru powołując się na ważny i uzasadniony interes publiczny (wymogi imperatywne).

Swoboda przepływu towaru nie obejmuje:

  • produktów określonych w Traktacie o Euratomie
  • produktów rolnych objętych wspólną organizacją rynku
  • produktów związanych ze swobodą przepływu usług
  • produktów związanych ze swobodą przepływu kapitału

Przepływ usług

Celem swobody przepływu usług jest zapobieżenie tworzenia się barier w handlu, nierównym warunkom świadczenia usług na rynku wewnętrznym UE, a także zapewnienie jak najlepszej możliwości korzystania z usług. Zgodni z art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia, z zastrzeżeniem, że świadczący usługę może wykonywać przejściowo (w celu spełnienia świadczenia) działalność w państwie świadczenia na tych samych warunkach, jakie państwo to nakłada na swoich obywateli. Oznacza to wyłączenie przepisów krajowych utrudniających świadczenie usług pomiędzy państwami członkowskimi w sposób pośredni lub bezpośredni (nakaz interpretacji prawa krajowego zgodnie z zasadą swobodnego przepływu towarów). Do świadczenia usług na terytorium innego państwa nie jest wymagane posiadanie siedziby w kraju świadczenia usług lub w kraju zamieszkania. Wystarczające jest posiadanie siedziby lub miejsca zamieszkania w jednym z państw członkowskich UE, w którym przedsiębiorca jest zarejestrowany.

Przepływ kapitału

Swoboda przepływu kapitału oznacza swobodę przenoszenia wartości majątkowych do innego państwa w celu umożliwienia realizacji inwestycji w innym państwie członkowskim za pomocą różnych instrumentów finansowych. Poprzez przepływ kapitału rozumie się płatności i transgraniczne transfery pieniędzy oraz wszelkie transakcje umożliwiające transfer własności aktywów i zobowiązań oraz systemy płatnicze. Zgodnie z art. 63 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Gwarancje te obejmują swoim zakresem zarówno dyskryminację bezpośrednią, jak i pośrednią ale także ograniczenia o charakterze niedyskryminacyjnym.

Przepływ osób

Swoboda przepływu osób związana jest w dużym stopniu z sektorem zatrudnienia. Ma ona na celu ułatwienie obywatelom państw członkowskich poszukiwania i podjęcia pracy na terenie Unii Europejskiej. Powstała w celu zapobieżenia dyskryminacji oraz nakładania wszelakich ograniczeń względem pracowników czy osób samozatrudnionych posiadających obywatelstwo państwa członkowskiego (art. 45 i 49 TFUE). Poza aspektem związanym z sektorem zatrudnienia swoboda przepływu osób umożliwia także swobodne przemieszczanie się po terytorium państw członkowskich, podejmowanie nauki na wyższych uczelniach czy osiedlanie się w państwie członkowskich. Swoboda ta jest szczególnie połączona z zasadą równości a także zakazem dyskryminacji (art. 18 TFUE) . Należy zapewnić równe traktowanie w każdym aspekcie regulującym zatrudnienie i pracę – wynagrodzenie, warunki pracy, wypowiedzenie (równość płci, zakaz dyskryminacji co do narodowości, pochodzenia itd.).

Przełom w zakresie prawa podatkowego

Warto wspomnieć o fakcie, że początkowo wymienione wyżej swobody zawarte w TFUE nie były stosowane do spraw odnoszących się do podatków bezpośrednich. Odmawiano im cech o charakterze podatkowym. W zakresie prawa podatkowego stosowano regulacje dotyczące prawa podatkowego międzynarodowego. Sytuację tę zmieniło orzeczenie TSUE w sprawie Avoir fiscal (270/83). W postępowaniu zainicjowanym skargą Komisji Europejskiej (dalej – „KE”) przeciwko Republice Francuskiej Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygał kwestię czy art. 52 TWE (obecnie art. 49 TFUE) przyznaje francuskim oddziałom spółek zagranicznych prawo do traktowania ich analogicznie do spółek francuskich w zakresie prawa do kredytu podatkowego z tytułu otrzymywanych dywidend. Udziałowiec miał prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez osobę prawną od swojego podatku dochodowego, w wyniku czego nie dochodziło do podwójnego opodatkowania na poziomie osoby fizycznej i spółki. Zgodnie z prawem francuskim ta specjalna ulga przysługiwała jedynie spółkom mającym siedzibę rejestrową we Francji (podmioty niebędące rezydentami nie miały prawa do kredytu podatkowego). Trybunał uznał, że Republika odmawiając prawa do avoir fiscal oddziałom zagranicznych spółek dyskryminowała je, a tym samym nie wywiązywała się ze zobowiązań wynikających z art. 52 TWE (obecnie art. 49 TFUE). TSUE podniósł, że jeżeli przepisy podatkowe państwa członkowskiego (Francja) podczas ustalania wysokości podatku jaki ma być uiszczony przez firmę stosują te same zasady dla rezydentów i nierezydentów, to powinny stosować identyczne zasady przy korzystaniu z dodatkowych przywilejów. Wyrok ten całkowicie zmienił spojrzenie na prawo podatkowe w kontekście swobód zagwarantowanych przez rynek wewnętrzny. Dał on także podwaliny pod dzisiejszy sposób interpretowania zasady swobody przedsiębiorczości (wymienianej obok pozostałych 4 swobód zagwarantowanych przez rynek wewnętrzny UE) w kontekście podatków bezpośrednich.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Ze zjawiskiem tzw. podwójnego opodatkowania mamy do czynienia wtedy gdy ten sam dochód został opodatkowany zarówno w kraju, w którym dochód ten został uzyskany, jak i w kraju zamieszkania. Jak wiadomo ryzyko podwójnego opodatkowania działalności gospodarczej wynika z tego, że prowadzenie działalności i czerpanie z niej korzyści w innym państwie wywołuje wobec tego państwa obowiązki podatkowe. Zapobiegać temu ma zawieranie bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej – „UPO”) to akty prawne zawierane między dwoma państwami. Ich treść stanowią uregulowania ułatwiające ustalenie właściwej rezydencji podatkowej. Uprawniają one państwo będące źródłem dochodu nierezydenta do opodatkowania wskazanych kategorii dochodu oraz do określenia stawki, według których te dochody mają być opodatkowane. UPO zawierają cztery metody unikania płacenia podwójnych podatków. Są to: odliczenie proporcjonalne, wyłączenie z progresją, wyłączenie pełne oraz odłączenie pełne.

W przypadku odliczenia proporcjonalnego dochód uzyskany za granicą zostaje opodatkowany w kraju ojczystym. Od kwoty należnego podatku odlicza się podatek opłacony za granicą. Jednak wartość odliczenia nie może być wyższa niż stosunek dochodu zagranicznego do całkowitej kwoty osiągniętych dochodów.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że strony umowy rezygnują z roszczenia podatkowego odnośnie dochodu, który został opodatkowany w innym państwie. Jednocześnie strona rezygnująca z takiego roszczenia zastrzega sobie prawo do uwzględnienia dochodów zagranicznych przy ustalaniu stawki podatkowej.

Pełne wyłączenie polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania w kraju zamieszkania lub siedziby podatnika dochodu lub majątku opodatkowanego w państwie źródła tego dochodu. Stosując tę metodę kraj rezydencji w pełni pomija dochody uzyskane poza swoimi granicami. Zagraniczne metody nie mają w tym wypadku żadnego wpływu na wysokość płaconych podatków w kraju zamieszkania (lub siedziby podatnika).

Jacques Damseaux v. Państwo Belgijskie (C-128/08)

Jacques Damseaux zamieszkały w Belgii w latach 2005-2007 uzyskał dywidendy od spółki akcyjnej Total mającej siedzibę we Francji. Dywidendy te zostały opodatkowane we Francji, z uwzględnieniem art. 15 umowy z dnia 10 marca 1964 roku zawartej między Francją i Belgią dotyczącą unikania podwójnego opodatkowania i zasadach wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków dochodowych, ze zmianami wprowadzonymi aneksem podpisanym w Brukseli w dniu 8 lutego 1999 r. (dalej – „BE-F UPO 1964) – podatkiem w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto. W Belgii natomiast pobrano zaliczkę na podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 15%, ustalona na podstawie kwoty pomniejszonej o podatek pobrany we Francji.

Zgodnie z art. 19A ust. 1 akapit drugi francusko-belgijskiej umowy wobec otrzymanych przez akcjonariuszy zamieszkujących w Belgii dywidend, od których został pobrany we Francji podatek u źródła, podatek należny w Belgii od kwoty pomniejszonej o podatek pobrany we Francji (kwoty netto) zostanie zmniejszony, po pierwsze, o zaliczkę na podatek od dochodów kapitałowych pobraną według zwykłej stawki, i po drugie, o zryczałtowaną kwotę podatku zapłaconego za zagranicą, podlegającego odliczeniu na zasadach określonych przez ustawodawstwo belgijskie, jednak ta zryczałtowana kwota nie może być niższa niż 15% kwoty netto.

Warto zaznaczyć, że BE-F UPO 1964 zawiera bezpośrednie odwołanie do wewnętrznego prawa podatkowego Belgii, które wówczas nie przewidywało możliwości zastosowania kredytu podatkowego do dywidend zagranicznych, w wyniku czego podwójne opodatkowanie nie zostało wyeliminowane. Damseaux podniósł, że odpowiednie stosowanie przez Belgię art. 19A BE-F UPO 1964 pozwoliłoby na eliminację podwójnego opodatkowania. Tym samym stanowi to nie tylko naruszenie samej BE-F UPO 1964, lecz także złamanie zakazu wypływającego z art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE). Jacques Damseaux równocześnie zaznaczył, że dywidendy pochodzenia francuskiego są opodatkowane wyższym podatkiem niż dywidendy pochodzenia belgijskiego oraz że Belgia jako państwo-rezydent, zgadzając się na pobranie we Francji podatku u źródła, powinna tym samym umożliwić odliczenie francuskiego podatku od belgijskiej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych lub całkowicie zrezygnować z tej zaliczki w celu zniesienia podwójnego opodatkowania. Belgijska administracja skarbowa odrzuciła podniesione zarzuty w związku z czym Damseaux wniósł sprawę do Tribunal de première instance de Liège.

Sąd ten uznał, że chociaż sytuacja osób mających miejsce zamieszkania w Belgii jest obiektywnie porównywalna, osoby te podlegają różnym systemom podatkowym w zależności od tego, czy otrzymują dywidendy od spółki z siedzibą w Belgii czy też od spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim. Jeżeli bowiem dywidendy wypłacone przez zagraniczną spółkę osobie mającej miejsce zamieszkania w Belgii podlegają podwójnemu opodatkowaniu w rozumieniu prawa międzynarodowego, dywidendy wypłacane przez spółki belgijskie osobie mającej miejsce zamieszkania w Belgii są opodatkowane według stawki 15% zgodnie i nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

W tej sytuacji Tribunal de première instance de Liège postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) należy interpretować w ten sposób, że zakazuje on ograniczenia wynikającego z BE-F UPO 1964, które pozwala na istnienie częściowego podwójnego opodatkowania dywidend od akcji spółek mających siedzibę we Francji i które sprawia, że opodatkowanie tych dywidend jest wyższe niż belgijska zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych pobierana od dywidend wypłaconych przez spółkę belgijską na rzecz akcjonariusza mającego miejsce zamieszkania w Belgii?

2) Czy art. 293 TWE należy interpretować w ten sposób, że brak podjęcia przez Królestwo Belgii działań w celu renegocjowania z Republiką Francuską nowego sposobu zniesienia podwójnego opodatkowania dywidend od akcji spółek mających siedzibę we Francji jest niezgodny z prawem wspólnotowym?

TSUE uznał, że pierwsze pytanie dąży do ustalenia, czy art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE) sprzeciwia się obowiązywaniu dwustronnej umowy podatkowej, na podstawie której dywidendy wypłacone przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim akcjonariuszowi mającemu miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim mogą być przedmiotem opodatkowania w obydwu państwach członkowskich, a państwo członkowskie miejsca zamieszkania akcjonariusza nie przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu, które z tego wynika. Uprawnienia do określenia kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania przysługują państwom członkowskim ze względu na brak ujednolicających i harmonizujących przepisów na poziomie wspólnotowym. Zadaniem państw członkowskich jest przyjęcie niezbędnych przepisów wspomagających zapobieżenie podwójnego opodatkowania i należy przy tym wykorzystać kryteria przyjęte w międzynarodowej praktyce podatkowej. Według składu orzekającego, eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend nie należy tylko i wyłącznie do państwa-rezydenta, gdyż oznaczałoby to zbyt daleko idące przyznanie państwu źródła pierwszeństwa w opodatkowaniu. Państwo miejsca zamieszkania nie jest zobowiązane na podstawie prawa wspólnotowego przeciwdziałać negatywnym skutkom, które mogłyby wynikać z wykonywania przez państwa członkowskie rozdzielonej w ten sposób kompetencji. Z uwagi na odpowiedź na pytanie pierwsze nie było konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.

TSUE stwierdził, że podwójne opodatkowanie, którego nie eliminuje w pełni nawet dwustronna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie narusza swobody przepływu kapitału. Skutkiem ubocznym suwerennego wykonywania swoich kompetencji podatkowym przez umawiające się państwa członkowskie jest właśnie występowanie podwójnego opodatkowania. Te niekorzystne skutki nie stanowią jednak naruszenia ograniczeń zakazanych przez TWE ( w tym pozostałych trzech swobód gwarantowanych przez rynek wewnętrzny UE). Podwójne opodatkowanie jest rezultatem nakładania się roszczeń podatkowych państwa źródła. Zjawisko to jest owszem niekorzystne dla funkcjonowania jednolitego rynku wewnętrznego, ale nie można całkowicie go wyeliminować. Dlatego też niezgodne z prawem UE odmienne traktowanie podatników może, co do zasady, wynikać z przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których to zakres podmiotowy podatników związany jest z korzystaniem przez nich z zagwarantowanych swobód rynku wewnętrznego.

Jak można zauważyć swobody rynku wewnętrznego UE oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są ze sobą ściśle powiązane. Bardzo często do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej trafiają sprawy, w których skarżący podnoszą, że ich swobody są naruszane w odniesieniu do różnego traktowania podatników korzystających ze swobód rynku wewnętrznego mającego miejsce właśnie na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za przykład oprócz wyżej przytoczonego orzeczenia wymienić można: wyrok w sprawie małżonków Gilly (C-336/96), wyrok w sprawie Compagnie de Saint Gobain (C-307/97) czy wyrok w sprawie D. (C-376/03).

Bibliografia:

  1. „Prawo Podatkowe Unii Europejskiej”, redakcja: B. Brzeziński, M. Kalinowski, ODDK, Gdańsk 2017
  2. „Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Sprawach Podatkowych”, redakcja naukowa: W. Nykiel, A. Zalasiński, Warszawa 2017

Zobacz też